L’attribution dans le temps de la déduction des cotisations au pilier 3a

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ATF 148 II 556 | TF, 07.12.2022, 2C_259/2022*

Pour qu’une cotisation au pilier 3a soit admise en déduction du revenu pour une année civile considérée, il faut que la cotisation soit créditée au profit du compte de prévoyance individuel du contribuable avant la fin de l’année civile en cause. Le jour où la cotisation est débitée chez le contribuable n’est pas décisif.

Faits

Un contribuable, actif en tant qu’indépendant, effectue un versement de CHF 24’632 en tant que cotisation à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a). Il donne l’ordre de paiement à sa banque le vendredi 29 décembre 2017, date à laquelle le montant est débité de son compte bancaire. La somme est créditée à l’institution de prévoyance, en raison des jours fériés, seulement le mercredi 3 janvier 2018.

La Steuerkommission Brugg refuse la déduction de la cotisation au pilier 3a pour la période fiscale 2017. Le contribuable conteste cette décision auprès du Spezialverwaltungsgericht, lequel admet la déduction pour la période fiscale 2017. Le Verwaltungsgericht du canton d’Argovie admet le recours de l’administration fiscale et refuse la déduction.

Le contribuable forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Celui-ci doit déterminer si le versement par le contribuable indépendant de la cotisation au pilier 3a, débité le 29 décembre 2017 et crédité le 3 janvier 2018, est intervenu à temps pour faire valoir la déduction correspondante pour la période fiscale 2017.

Droit

Selon la jurisprudence, les possibilités de déduire du revenu brut de l’activité lucrative les cotisations à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) doivent être identiques tant pour les personnes ayant une activité lucrative dépendante que pour les personnes ayant une activité lucrative indépendante (ATF 115 V 337, consid. 2b). D’un point de vue systématique, les cotisations au pilier 3a ne sont donc pas des frais justifiés par l’usage commercial figurant dans la clôture des comptes, mais des frais d’entretien privés. En conséquence, les règles pertinentes pour les indépendants concernant la délimitation périodique des frais en vue de dresser les comptes de clôture ne sont pas applicables en l’espèce.

Les impôts sur le revenu et la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l’année civile (art. 40 al. 1 et 2 LIFD ; art. 15 al. 1 et 2 LHID). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus les déductions et les frais mentionnés par la loi (cf. art. 25 LIFD).

Sont déductibles les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée (art. 33 al. 1 let. e LIFD ; art. 9 al. 2 let. e LHID). Il convient de se déterminer ce qui résulte de la LPP pour savoir si un versement a été fait à temps afin qu’il soit pris en compte pour l’année civile considérée.

L’art. 82 al. 1 LPP admet la déductibilité des cotisations à la prévoyance individuelle liée dans la mesure où ces cotisations sont exclusivement et irrévocablement affectées aux formes reconnues de prévoyance. L’art. 7 OPP 3 prévoit dans quelle mesure la déduction des cotisations est admissible. Sur le plan temporel, ces dispositions n’indiquent toutefois pas jusqu’à quand les cotisations doivent être versées afin qu’elles soient déductibles du revenu pour l’année civile en question.

Le Tribunal fédéral procède alors à l’interprétation de l’art. 82 al. 1 LPP et de l’art. 7 OPP 3. Il résulte des termes « exclusivement et irrévocablement » que la cotisation doit être créditée sur le compte de prévoyance afin qu’elle ne puisse plus être utilisée à d’autres fins. Ainsi, l’attribution temporelle des cotisations au pilier 3a, lors du changement d’année, doit s’effectuer en fonction du jour où elles sont créditées et non du jour où elles sont débitées chez le contribuable. Le fait que l’ordre de paiement soit irrévocable ou que le flux des fonds intervienne de manière automatisée n’est pas pertinent.

Le Tribunal fédéral précise encore que, pour déterminer si le versement a été fait à temps, c’est-à-dire avant la fin de l’année, il faut que les cotisations soient créditées sur le compte de prévoyance individuel du contribuable concerné. L’inscription du crédit sur le compte collectif de l’assurance ne suffit pas.

En l’espèce, la cotisation du contribuable au pilier 3a a été prélevée de son compte bancaire le 29 décembre 2017 et créditée à l’institution de prévoyance le 3 janvier 2018. Elle ne peut donc pas être considérée comme ayant été créditée sur le compte de prévoyance individuel du contribuable durant ou avant la fin de l’année civile 2017. Par conséquent, cette cotisation ne peut pas être déduite pour l’année civile 2017.

Partant, le recours est rejeté.

Proposition de citation : Tobias Sievert, L’attribution dans le temps de la déduction des cotisations au pilier 3a, in : www.lawinside.ch/1309/